Налоговые риски в арендных правоотношениях

Дарья Филина, руководитель практики «Недвижимость и строительство» бюро юридических стратегий LEGAL to BUSINESS

В связи с частыми запросами наших доверителей в сфере налогообложения арендных отношений мы решили проанализировать некоторые спорные случаи и обобщить информацию о налоговых рисках. В рамках настоящей колонки мы напомним читателям о ситуациях в арендных отношениях, которые могут привести к доначислению налогов и налоговым санкциям, в том числе в случае предоставления отсрочки уплаты арендной платы, арендных каникул и проч.

За чей счет банкет?

Как правило, в практике делового оборота, помимо постоянной части арендной платы, арендатор оплачивает расходы, связанные с содержанием арендованного имущества: расходы на управляющую компанию, коммунальные платежи, электроэнергию и пр. При заключении договора аренды указанные расходы могут быть включены в состав арендной платы (как часть постоянной ставки или как переменная часть арендной платы), а могут оплачиваться отдельно.

В случае если расходы на содержание помещения включены в состав фиксированной арендной платы, их стоимость отдельно в договоре не выделяется, а количество потребленных арендатором услуг не рассчитывается. Этот вариант несет определенные риски для арендодателя - при росте стоимости коммунальных услуг будет проблематично оперативно обеспечить соразмерное увеличение размера арендной платы, в особенности если правила индексации арендной платы не описаны в договоре.

Важно учитывать, что если в договоре аренды указана стоимость определенного количества переданной в аренду площади (постоянная арендная плата), а платежи за дополнительное обслуживание предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и представляют собой возмещение затрат арендодателя на содержание переданных в аренду помещений (в рамках того же договора аренды или отдельного договора), то НДС с суммы названных дополнительных платежей арендодатель не уплачивает и счет-фактуру не составляет.

В такой ситуации арендатор не сможет принять к вычету НДС по этим суммам, ведь у него нет счета-фактуры от непосредственного поставщика услуг, договор с которым заключен арендодателем. Арендатор может включить такие суммы в расходы, однако такой расчет расходов может быть не принят налоговым органом.

Если же указанные расходы на содержание арендованного имущества являются переменной частью арендной платы, то в этом случае НДС облагается вся сумма, участвующая в расчетах между арендодателем и арендатором (сумма арендной платы и сумма дополнительных услуг). В счете-фактуре арендодатель должен отразить единую стоимость услуги, состоящую из постоянной и переменной величин: он заполнит либо одну строку с общей суммой, либо две строки с указанием отдельно постоянной и отдельно переменной величин. В таком случае арендатор может принять к вычету суммы НДС, указанные в этом счете-фактуре. Для подтверждения таких расходов потребуются: заключенный договор аренды (субаренды), документы, подтверждающие уплату арендных платежей и акт приемки-передачи арендованного имущества.

Резюмируя изложенное, мы рекомендуем читателям при заключении договора аренды учитывать налоговые последствия того или иного способа описания арендной платы, просчитывать их в каждом конкретном случае.

На наш взгляд, наиболее предпочтительным является описание компенсации затрат в составе переменной части арендной платы. По нашему мнению, схема с использованием агентский отношений, при которой арендодатель выступает в качестве посредника между арендатором и снабжающей организацией является менее эффективной (необходимо оплачивать агентское вознаграждение, более сложный документооборот).

Каникулы «строгого режима»

На наш взгляд, особый интерес представляет вопрос о налоговых последствиях при предоставлении арендных каникул, отсрочки/рассрочки оплаты арендных платежей.

В нашей практике арендные каникулы предоставляются практически в каждом втором договоре аренды (как правило, арендатору необходимо время для проведения ремонтных работ, в том числе для обеспечения соответствия фирменному стилю арендатора).

Помимо этого, в 2020 году в связи с пандемией коронавируса на арендодателей недвижимого имущества была возложена обязанность предоставить отсрочку по арендной плате за 2020 год тем арендаторам, которые осуществляют деятельность в отраслях экономики, наиболее пострадавших от коронавируса. Для поддержки же арендодателей были введены различные налоговые льготы.

Однако в нашей практике известны случаи, когда арендатор государственного имущества предоставил своим субарендаторам отсрочку по оплате арендных платежей (как пострадавшим отраслям), а вот сам не смог получить аналогичную отсрочку от арендодателя, от имени которого выступал уполномоченный орган государственной власти.

Следует обратить особое внимание на налоговые последствия, возникающие при предоставлении арендных каникул.

Если договором аренды предусмотрено предоставление отсрочки или полное освобождение от арендной платы или ее уплата составляет символический размер, правоотношения сторон фактически превращаются в безвозмездное пользование арендуемым помещением, что влечет налоговые последствия для обеих сторон договора. Так, при реализации услуг на безвозмездной основе налоговая база по НДС определяется как стоимость данных услуг без включения в нее НДС. Таким образом, на последнее число каждого квартала арендодатель должен начислять НДС к уплате в бюджет на рыночную стоимость арендных платежей по идентичному имуществу.

В целях налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование является безвозмездным получением имущественного права, а полученная организацией экономическая выгода от безвозмездного пользования квалифицируется как внереализационный доход.

В течение срока действия освобождения от уплаты арендных платежей на последнее число каждого отчетного (налогового) периода безвозмездного пользования имуществом арендатор должен отражать во внереализационных доходах доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (п. 8 ч. 2 ст. 250, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

С целью снижения риска доначисления налогов мы не рекомендуем указывать в символическую плату в период арендных каникул.

Неотделимые улучшения

Если неотделимые улучшения будут выполнены без согласия арендодателя или о них не будет информации, затраты нельзя учесть по налогу на прибыль. При возврате помещения арендатор должен начислить НДС со стоимости капитальных вложений и заплатить его за свой счет, а арендодателю могут доначислить налог на прибыль с их стоимости. Кроме того, арендодатель при получении неотделимых улучшений должен будет доплатить налог на имущество.

В связи с этим при заключении договора аренды важно найти компромисс между интересами арендодателя и арендатора, так как по вопросу неотделимых улучшений, как правило, их позиции диаметрально противоположны:

- необходимо указать, могут ли проводиться неотделимые улучшения, как оформляется согласие арендодателя (заранее согласен или будет выдавать согласие на каждый вид работ);

- необходимо определиться, будет ли арендодатель возмещать затраты арендатора на неотделимые улучшения.

Ниже представлена таблица с примерными налоговыми последствиями: